大信研究|具有逻辑性的审计工作底稿探讨

 本文刊登于《国际商务财会》2025年第18期

      【摘要】注册会计师是提高会计信息质量，充分发挥财会监督职能，服务国家经济建设的重要力量，具有逻辑性的审计工作底稿是高质量审计的根本要求。文章首先论述逻辑性审计工作底稿的内涵及重要意义，及其具有的合规性、选择性、关联性、重要性、专业性等基本特征；其次，总结体现审计工作底稿逻辑性的十大方面，包括风险领域判断准确、审计重难点突出、样本测试选择科学、程序实施针对性强、异常事项核查充分、审计证据证明力强、审计方法有效运用、审计时序性恰当、审计过程记录清晰、审计报告意见恰当；在此基础上，进一步探讨大数据背景下审计工作底稿的逻辑性特点，其在审计边界、证伪路径、样本数量、分析程序、审计手段、审计流程等方面较传统审计存在显著变化；最后，从专业胜任能力、审计创新和独立性等角度，分析影响审计工作底稿逻辑性的因素。
      【关键词】工作底稿；逻辑性；大数据；职业判断

 

      一、审计工作底稿逻辑性的内涵与意义

      审计活动以假设被审计单位财务信息可能存在错报（包括对事实的忽略或误解和故意舞弊行为导致的错报）为前提和出发点，在获取相关证据的基础上，通过推理或论证得出结论，据此发表意见。审计的逻辑性，亦即注册会计师推理或论证的有效性和正确性，以达到合理认识和理解经济事项的本质和内在规律，从而作出恰当的职业判断。审计实务中，通常有两种推理或论证思维：证伪和证实。证伪是不信任论点，保持合理怀疑，并通过搜索反向证据证明；证实是相信论点，选择合理信任，并通过搜索正向证据证明。审计工作底稿是审计活动的载体，审计的逻辑性体现在工作底稿，包括注册会计师制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论等。高质量的审计工作底稿，应当具有逻辑性，反映注册会计师的理性思维。

      具有逻辑性的审计工作底稿，具有十分重要的意义：一是有利于实现审计目标。注册会计师的审计目的是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以提高财务报表预期使用者对财务信息的信赖程度。发现错报是注册会计师审计的主线，如何发现错报则是审计的关键，具有逻辑性的审计工作是发现错报的根本保障。二是有利于降低审计成本。现代审计以抽样为基础，采用归纳法或演绎法展开论证，该过程应当平衡审计成本与审计质量之间的关系，而不是审计工作做得越多质量就越高，理想状态是以最小的成本实现审计目标，即实施最少的程序，获取最少的证据得出恰当的审计结论，超过理想状态的工作是资源的浪费。例如，如果抽取30%样本能够推断总体结论，就没有必要抽取更多样本，因为两者得出同一结论，工作量小显然更为经济。审计越有逻辑性，审计成本就越趋近于理想状态，审计效率就越高。三是有利于防范法律风险。注册会计师因审计不当可能承担行政责任、民事责任甚至刑事责任，重大审计失败的后果十分严重。工作底稿记录实施的审计程序和获取的审计证据，证明注册会计师是否已按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行审计工作，从而为认定注册会计师是否勤勉尽责及应当承担相关责任提供依据，是注册会计师的“护身符”。未发现被审计单位的错报，并不必然承担审计责任，关键在于审计过程是否遵循相关准则及有关部门要求。如果注册会计师已经遵守执业准则和相关规则确定的工作程序，并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的错报，不应当承担法律责任。近年来，上市公司因财务问题被监管部门行政处罚的案例中，审计机构同时被处罚的不到30%，表明会计责任与审计责任有别，也反映出审计项目之间工作底稿质量存在差异。

 

      二、具有逻辑性审计工作底稿的基本特征

    （一）合规性
      注册会计师审计遵循的主要依据是《中国注册会计师审计准则》及其相关规定，其由国务院财政主管部门发布，在法律效力层次上属部门规章范畴。合规性是审计逻辑性的前提，注册会计师的执业活动必须置于合规框架内。审计准则条文多以“应当”表述，工作底稿是否体现了相关准则关于应当的要求，是检视合规性的标准和判断注册会计师是否勤勉尽责的依据，会计师事务所及注册会计师因执业质量受到的行政处理处罚，均系相关审计事项应做未做所致。因此，审计准则规定的“应当”是注册会计师审计的规定动作，必须体现于工作底稿。合规性可分为两类：原则性合规性和具体性合规性，或原则性应当和具体性应当。原则性合规性是总体、综合性审计要求，需要在多个审计事项的工作底稿中予以体现，例如，《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》要求注册会计师在计划和实施审计工作时保持职业怀疑，这贯穿于整个审计业务的始终；又如，《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》要求注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，这要求所有审计事项取证均应当符合该规定。具体性合规性是相关事项的审计要求，主要是相关账户、交易或披露认定，或者某一具体程序的审计要求，例如，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求无论对管理层凌驾于控制之上的风险评估结果如何，注册会计师都应当实施会计分录测试程序：又如，《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》要求注册会计师实施函证程序时，应当对询证函保持控制；在未回函的情况下，应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。

    （二）选择性

      基于现代审计的抽样审计方法论、企业经济活动的差异化和复杂化，现行审计准则采用了原则导向理念，即原则性合规要求较多，需要注册会计师选择实现审计目标的具体方法和路径，亦即在原则性合规要求的“规定动作”框架内，准则赋予了注册会计师大量的“自选动作”选择权。审计选择则是审计的实务主线，贯穿于整个审计过程，包括选择重点审计领域、选择审计方法、选择审计程序、选择测试样本、选择审计证据、选择审计时间、选择关键审计事项、选择审计意见类型等。审计选择过程体现了注册会计师的职业判断，决定了所实施的程序和获取的证据，影响工作底稿的繁简。不同于会计准则的原则导向，审计选择更加灵活、选择的事项更多、职业判断的空间更大。例如，测试样本的选择，应当考虑总体规模、重要性水平、风险系数等诸多因素，抽样方法包括随机抽样、系统抽样、概率规模比率抽样、分层抽样、判断抽样等，需要注册会计师根据被审计单位的不同情况做出选择。高质量的工作底稿，既不能因少选、漏选、误选导致审计不足，使得注册会计师不能发现重大错报风险，也不能因多选导致审计过度，使得注册会计师实施不必要的审计程序。审计选择恰当，能够使风险与审计资源实现最佳匹配，不仅能够提高审计质量，还能够达到事半功倍的效果，提高审计工作效率；审计选择不当，不仅浪费审计资源，还可能导致审计失败。

    （三）关联性

      审计工作底稿如何体现审计事项之间的内在联系，是实务中的重点和难点。实务中普遍存在的风险导向审计流程形式，主要是审计事项之间缺乏关联性等问题，具有逻辑性的工作底稿，应当体现两种关联性：因果关系和相关关系。因果关系，是指不同审计阶段或流程、审计事项实施前后具有逻辑联系，亦称纵向关联性，主要反映不同审计事项之间的联系。例如，财务报表审计的风险评估、控制测试、实质性测试、审计完成等阶段，是递进式开展的，风险评估结果将影响控制测试及实质性测试。《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，审计程序的性质、时间安排和范围应当能够应对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险。同一审计事项也可能存在因果关系，例如，涉及延伸审计的具体项目，可能实施信息搜索式延伸审计、走访式延伸审计和查账式延伸审计，在深度上层层递进且为包含关系，往往在无法获取有效证据时才实施进一步延伸审计程序。相关关系，是指实施的程序和获取的证据与审计事项之间具有相关性，亦称横向关联性。财务报表账户余额和交易审计，应当围绕实现认定目标设计和实施相关程序。两种关联关系，分别对应不同的方法论，即演绎法和归纳法。注册会计师在审计时，预设某些事项存在错报，并通过测试推导进行证实，这是演绎法的思维；通过测试部分样本，实施相应的程序和获取证据，推断出总体特征，这是归纳法的思维。由于归纳法得出的结论总是或然性的，往往需要演绎法来补充，二者是辩证统一的。

    （四）重要性

    《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》要求注册会计师合理运用重要性概念，主要源于：一是抽样审计理论的要求。不同于详细审计，抽样审计关注被审计单位财务报表预期错报单独或汇总起来可能影响报表使用者作出经济决策的事项，而不是事无巨细的全面审计。二是风险导向理念的要求。风险是对不确定性的计量，重要性是对程度或规模的计量，两者密不可分，结合起来就是对特定程度金额的不确定性计量。数量或性质上具有重要性的项目如果发生错报，将会导致审计风险，只有控制了此类项目的风险，才能将整体风险降低至可接受程度。三是成本效益原则的要求。审计活动始终贯穿着质量与效率之间的平衡，如果不考虑重要性实施审计，尽管能够最大限度地减少因未发现错报产生的风险，但带来的高昂成本最终将转嫁给投资者等财务报表使用者，这并不符合成本效益原则。

    （五）专业性

      审计活动需要高度的专业判断，这是注册会计师行业的核心价值，也是注册会计师职业的精髓和专家行业的本质特征。一方面，实现审计目标依赖注册会计师的专业判断。无判断，不审计。专业判断贯穿审计过程，面对被审计单位纷繁复杂的经济业务和会计资料，针对每一个审计事项，注册会计师需要作出理性判断和决策，合理选择实施程序和获取充分适当的证据，核查清楚交易实质和真相，推理得出恰当的审计结论。专业判断水平越高，审计的逻辑性就越强，就越有利于防范审计风险。实务中，审计样本确定没有依据，异常事项关注不够，是缺乏专业判断和审计逻辑最为典型的两类问题。另一方面，专业判断通过工作底稿得以体现。《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》规定，注册会计师应当记录实施的审计程序和获取的审计证据，包括按照准则规定实施的审计程序的性质、时间和范围，以及得出结论时作出的专业判断。有的注册会计师不注重记录，没有将职业怀疑、舞弊迹象、样本确定等相关的职业判断记录于工作底稿中，第三方无法知晓其是否履行了审计责任，涉及行政或民事责任时缺乏证据支持，且监管部门对后补的工作底稿往往不予认可，甚至可能被认定为篡改或伪造审计工作底稿，存在很大的法律风险。

 

      三、体现审计工作底稿逻辑性的主要方面

    （一）风险领域判断准确
    《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》规定，注册会计师应当识别、评估财务报表层次和认定层次重大错报风险，从而为设计和实施应对措施提供依据。风险领域通常包括下列类别：(1)固有风险因素，如复杂性、主观性、变化、不确定性、管理层偏向等因素可能导致的错报；(2)特别风险（不含舞弊）可能导致的错报，如交易具有多种可接受的会计处理、依赖高度不确定性的会计估计及复杂模型、支持账户余额的数据收集和处理复杂、账户余额或定量披露涉及复杂计算、对会计政策存在不同理解等；(3)舞弊可能导致的错报，如《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求，在识别和评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定将导致舞弊风险。例如，近年来，资本市场财务造假的高发区包括：农林牧渔行业、工程施工及建筑装饰、设计服务与软件开发及信息服务和药品委托研发等、大宗商品贸易、出口及境外业务与集团审计、游戏及电商等高度依赖信息系统业务等。

      风险领域虽然是预设的，但应当接近于事实和结果，即实际重大错报（若有）很可能发生于评估的风险领域，否则审计结论将偏离审计目标。要准确识别风险领域，注册会计师应当实施风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础框架和内部控制体系相关要素，根据被审计单位的具体情况，准确识别出具体的重大错报风险，并记录在工作底稿中。

    （二）审计重难点突出

      运用重要性是人类思维方式之一，是人们作出选择时常用的判断原则。审计工作切忌平均用力，应当突出重难点，围绕评估的重大错报风险实施程序。例如，就当前资本市场审计而言，财务造假、资金占用和会计操纵是审计风险最高问题，同时也是审计难度最大的三类问题，注册会计师需要投入更多资源应对风险。具体而言，注册会计师要紧紧抓住以下两条主线开展审计工作。

      第一，以“二八定律”为指导，确定重点审计主体、重点审计领域和重点审计程序。在多数特定群体中，重要的因子通常只占少数，但造成主要的、重大的影响，而不重要的因子占多数，却只能造成少许的影响。企业的经济活动符合该规律，如集团重要的子公司、重要的客户、重要的供应商、重要的风险通常不超过20%。《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团审计的特殊考虑》要求注册会计师根据对集团具有财务重大性、特定性质或情况，确定重要组成部分（审计主体）；《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》要求注册会计师识别出财务报表层次的重大错报风险和各类交易、账户余额和披露的认定层次的重大错报风险，以及特别风险，作为重点审计领域；实施具体审计程序时，重点程序必须到位，如函证是货币资金审计的重点程序，监盘是存货审计的重点程序。上述“三重”审计内容，一般占相应全部审计内容的20%，但至少应当分配80%的审计资源。

      第二，以重要性水平为依据，作出相关审计事项的职业判断。重要性水平的运用包括：确定审计策略，如不具有重要性的组成部分、财务报表项目采用审阅或分析性程序；确定测试样本，如超过重要性的样本详细检查、未超过重要性的样本抽样检查、低于明显微小错报临界值的样本不检查；确定审计调整，考虑审计报告主体层级，对已经发现和潜在汇总错报是否调整以重要性水平为依据，不应过度调整错报；确定财务报告信息披露颗粒度，《企业会计准则第30号——财务报表列报》《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》等要求企业在编制和披露财务报告时遵循重要性原则，披露相关事项的重要性标准确定方法和选择依据。需要注意的是，重要性水平应当根据财务报表相关项目（如营业收入、利润总额）审定数修订，并重新评估实施的程序是否充分。

    （三）样本测试选择科学

      样本选择以数理统计知识为理论依据，样本、总体、结论之间存在严密的因果关系，通过数学推理和论证得出结论，这是审计工作中最具逻辑性的领域，也是现代审计的理论基础之一，广泛运用于控制测试、细节测试样本的选择。样本通常包括三类：超过重要性水平的特定样本、一般样本、金额在临界值以下的极不重要样本。这三类样本在数量上具有成正态分布特征，审计抽样主要针对数量最大的一般样本。选择恰当的测试样本，主要考虑两个方面因素：一是合理确定抽样方法，是采用统计抽样，还是非统计抽样；若采用统计抽样，需要进一步选择简单随机抽样、系统抽样、分层抽样、概率规模比率抽样等。二是合理确定具体账户余额和交易样本的选择，是采用概率选样，还是非概率选样，以及具体的选样方法。例如，抽样规模=抽样总体÷重要性水平×保证系数。实务中，注册会计师以非统计抽样为主，较少采用统计抽样；“抄账式”“填表式”样本选择现象突出，样本选择缺乏依据，未考虑重要性水平、风险系数等因素，导致样本数量不足产生抽样风险，以及样本数量过度产生资源浪费或资源不足。

    （四）程序实施针对性强

      多数会计师事务所根据审计准则的规定，制定了审计工作底稿模板，包括相关项目的审计程序表。审计程序没有标准答案，关键在于合理选择，这是注册会计师的核心职业判断之一。模板化的“标准”程序表，往往仅针对常规审计工作，如果机械地套用模板，可能对低风险项目审计过度，或者对高风险项目程序实施不充分。实施针对性的程序，应当结合风险评估结果，采取差异化的审计策略，以体现不同审计项目的深度和广度。对于极不重要的审计主体或项目，主要实施分析性程序；对于不重要的审计主体或项目，以审阅程序为主；对于一般主体或项目，以常规审计程序（标准程序）为主；对于重要的主体或项目，实施重点审计程序；对于复杂或舞弊风险较高的交易，可能需要实施延伸审计。以收入细节测试审计为例，如果组成部分的收入于合并财务报表而言不具有重要性且错报风险极小，注册会计师实施分析性程序或审阅程序即可，不必实施“标准”程序；如果组成部分的收入具有重要性且为中等风险，注册会计师往往抽取适当规模样本，实施检查合同协议、销售发票、发货单、客户签收单（验收单）、物流凭证、资金回款等常规审计程序；如果收入被评估为高风险，注册会计师将扩大样本测试规模，除实施常规检查程序外，可能还需要了解交易对手背景、实施交易询证函等进一步程序；如果发现收入存在舞弊迹象等重大错报风险，通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，则注册会计师可能还需要实施延伸程序，包括实地访谈交易对手、获取对方资金流水、追踪商品或服务的实际用途和最终用户等。

      上述审计程序层层递进，适用不同性质的审计业务项目、不同重要性的组成部分、不同风险程度的交易与账户余额和事项，且可能存在交叉，如总体上实施审阅程序的组成部分，可能对其中某些交易与账户余额实施审计程序，而总体上实施重点审计程序的组成部分，可能对其中某些交易与账户余额实施审阅或分析性程序。

    （五）异常事项核查充分

      被审计单位异常事项通常包括：财务数据大幅波动、相关指标显著偏离行业水平、交易对手（如客户和供应商）异常、财务信息与非财务信息背离、非常规性交易、管理与控制偏差、相互矛盾的审计证据等，这些事项往往是财务报表错报的线索，可能导致较高的审计风险，注册会计师应当高度警觉，需要投入更多的资源，实施更多的程序，获取更多的证据。一方面，注册会计师应当保持职业怀疑。要具有批判和质疑精神，高度关注一切异常现象，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，不宜轻易相信异常事项是独立、偶然事件，从而不经过深入思索就接受客户提供的解释和证据，如控制测试发现的控制偏差，听信客户解释为个别事项的不规范行为，未分析是否为系统性或人为有意造成的偏差，以及可能存在的舞弊行为。另一方面，注册会计师应当明确异常事项核查思路。首先，关注交易是否可解释，是否符合商业实质，如果缺乏合理的理由，则存在舞弊的可能性较大；其次，关注轨迹是否可观察，是否能够追踪实物流向，或应用场景；再次，关注期后是否可验证，多数交易都可以在期后予以验证，异常事项也不例外，虚假交易终有归宿。异常事项应当一查到底，形成闭环，大量核查工作形成丰富的工作底稿。如果无法对异常事项实施恰当程序和获取充分适当的证据，可能影响审计意见类型。

    （六）审计证据证明力强

      《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》规定，审计证据应当满足充分性和适当性要求。充分性，是对证据数量的衡量；适当性，是对证据质量的衡量，亦即证据的相关性和可靠性。

      获取适量的高质量审计证据，注册会计师应对以下方面进行关注：一是重视关键证据。证明某项交易、账户余额或披露事项的证据可能有多项，但核心和关键证据往往是少数，如应收账款测试，审计证据包括客户明细表、账龄分析表、会计记录检查、资金回款、信用减值测试等，但询证函是关键证据，部分会计师事务所明确了货币资金、应收账款等项目审计的询证函回函比例，即是此目的。二是重视物证。书证和物证是证据的两种形式，书证通常为间接证据，有时并不能证明交易或事项真实发生，如合同、发票、出库单、签收单等证据未必能证明货物销售发生；物证是直接证据，或称事实证据，证明力较强。三是重视证据的获取方式。同样的证据，其提供者、获取方式、来源不同，影响证据的可靠性，某些证据必须由注册会计师亲自获取，不能由被审计单位“代劳”。四是重视证据的一致性。从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据之间不一致时，可能表明某项证据不可靠，注册会计师应当高度警觉。例如，财务数据与经营数据不一致、证据与对外报送的文件信息不一致、证据与交易对手披露信息不一致、书面证据与询问或观察证据不一致、相同文件的格式不一致、同一交易方印章印鉴不一致、签名笔迹不一致、地址或联系人及联系电话不一致等。五是重视证据的适量性。在抽样测试时，样本量应当恰当，不至于导致证据不足或者证据过度。

    （七）审计方法有效运用

      在实施审计程序过程中，注册会计师需要运用相关的方法收集和解释审计证据，这些方法包括函证、监盘、分析、检查、重新执行、观察、询问等，是实施审计程序的具体动作体现，或单独用于某项目的审计，或综合用于某项目的审计。审计方法是否做实，决定了审计程序实施的合规性、有效性。实务中，应当避免两种情形：一是审计方法运用不到位，省略某些规定动作。例如，《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》规定注册会计师应当保持函证过程控制，如果询证函由被审计单位人员发出和收回，则函证程序不符合准则规定。二是审计方法运用虚假，工作底稿记录的行为实际并未实施。例如，样本测试检查“放飞机”现象，资产监盘走过场等。上述情形形成的工作底稿，要么存在严重缺陷，要么系虚假工作底稿，在证明审计结论的相关步骤缺失的情况下，显然难以得出恰当结论，这样的工作底稿不具有逻辑性。审计方法的运用，经验和技巧十分重要，注册会计师要提前做足功课，设计和实施有针对性审计方法，善于从细微处发现线索和问题。例如，问询与访谈，应当选择恰当的访谈对象、设计具有针对性的询问内容、确定合适的访谈时机和方式、把握现场访谈技巧、深入分析访谈信息等。该方法运用得好，可使看似较弱的口头证据起到“画龙点睛”的作用，是发现错报尤其是舞弊行为的突破口。又如，现场观察，宜采用不可预见性安排，实施“飞行检查”，以防止被审计单位提前应对。

    （八）审计时序性恰当

      审计时序性主要关注如下：一是避免审计流程跳跃、颠倒。项目承接、审计计划、风险评估、控制测试、实质性测试、审计完成、审计报告，这是注册会计师开展审计工作的一般流程，工作底稿应当体现该时间序列。实务中，未签订业务约定书即开展审计工作、直接进行实质性测试、风险评估工作底稿缺失、审计证据获取晚于审计报告日、先出具报告后做工作底稿等不遵循流程执业行为，是风险导向审计理念流于形式的根本原因，直接结果是导致工作底稿缺乏逻辑性。二是具体项目审计时间安排合理。有的事项要提前至中期审计，如整合审计的控制测试；有的宜在业务发生日测试，如季节性行业；有的可在接近期末时点测试，如交易发生额的审计；有的宜在资产负债表日测试，如函证程序实施：有的要关注期后测试，如销售退回、资金过程占用等。三是增强不可预见性的安排。单位价值高易移动的存货监盘、存货多仓库存放监盘、经营场所现场观察、访谈重要的客户和供应商等，应当采取不事先通知被审计单位和人员的突击性审计方式。

    （九）审计过程记录清晰

      如果说职业判断是审计逻辑的内在体现，工作底稿的明晰性则是审计逻辑的外化形式。清晰性应当符合下列要求：一是体现职业判断。职业判断是注册会计师审计的精髓，是审计逻辑性的本质特征，工作底稿应当记录职业判断过程，切忌填表填空式的模板化工作底稿。二是工作底稿要有相关性。注册会计师收集的资料，有的与审计结论有关，有的则无关，只有相关的资料才具有“证据”属性，对审计结论缺乏证明作用的资料不应当构成工作底稿。三是工作底稿要简明。具有相关性的证据，不一定都复印载入工作底稿，有的记录审计过程和结果即可，不应罗列堆砌一些表格、资料，如复印大量的会计凭证、合同协议、出入库单据、发票等，使工作底稿显得冗余。四是底稿索引清晰。以实施程序的先后顺序，采取递进式的索引编号，涉及相互引用、对照的，编制交叉索引，避免工作底稿重复。

    （十）审计报告意见恰当

      注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的证据，作出恰当的审计意见决策。具体为：一是出具无保留意见，还是出具非无保留意见，当错报单独或汇总对财务报表影响重大，或者无法获取充分、适当的证据且可能对财务报表影响重大，应当发表非无保留意见；二是区别重大性与广泛性，据以决定出具保留意见，还是否定意见或无法表示意见，当不限于对财务报表特定要素、账户或项目产生影响，或虽然仅对财务报表特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是财务报表的主要组成部分，则具有广泛性；三是区别错报与受限，不应以受限代替错报，从而出具不恰当的审计意见。如果审计意见不恰当，尤其是故意出具不实报告，意味着工作底稿得出的结论错误，可能导致审计工作前功尽弃，承担巨大的审计责任。

 

       四、大数据审计下审计工作底稿逻辑性的变化

    （一）审计边界扩大化

      传统审计范围主要针对被审计单位的财务资料，数字经济时代下的业财融合，使得财务信息多来源于相关业务系统运行生成的数据，例如，游戏运营企业，经营活动高度依赖游戏平台，收入确认的会计记录所附原始单据简单，仅有汇总的统计数据，甚至不知道客户情况，审计范围必须延伸至整个业务系统及其海量的数据。因此，大数据审计不限于财务资料，还扩展至全部业务数据、非业务数据，包括结构化数据、半结构化数据、非结构化数据。

    （二）证伪路径相关化

      现行审计以演绎法为主要方法，重在对未知事项的预见和预测，通过风险评估事先设定风险领域，是一种先验思维，证伪路径为因果关系。大数据审计模式则以归纳法为主要方法，重在对客观存在的事实通过大数据予以发现和洞见其特征，不需要预先设定风险领域，是一种后验思维，证伪路径为识别相关关系，找出总体中不具有相关性的样本，自动根据模型判断被审计单位业务的真实性和合规性，即错报样本。

    （三）样本数据全量化

      现行审计理论以抽样为基础，需要根据风险评估结果选择样本类型和数量，据以推断总体，样本小于总体。大数据审计模式下，样本等于总体，注册会计师将全部数据纳入审计范围，不再通过选样，试图以最小的数据获得最多的信息，全样本审计主要针对被审计单位最原始的内部业务数据，如销售数据、采购数据、工薪支出、资金流水等，即抽样检查涉及的交易和账户余额。大数据审计下抽样审计仍有必要，例如，对于识别出“正常值”，可以考虑采取随机抽样方式，选择较小数量的样本实施细节测试，以防范系统识别异常值的遗漏，从方法论上完善审计程序；又如，函证样本、监盘样本的确定，仍然适用抽样审计。

    （四）分析程序实质化

      分析性程序不仅可以用于计划阶段、完成阶段，还可以用于实质性测试阶段，但现行审计用于实质性测试阶段的情形和范围很有限，全量审计模式则广泛用于实质性测试。这种分析需要利用工具，对交易或事项进行相关性分析，寻找例外交易，缩小审计范围，快速发现错报领域。大数据下审计更多地演变为收集数据、分析数据、判断数据，其中分析数据是关键，分析性程序用于实质性测试的路径为：获取数据、设定特征值（异常值）、识别异常值、核实发现的异常。对于发现的异常值，发生错报的可能性较大，注册会计师应当采用恰当的审计方法核查，获取充分适当的审计证据，以证实交易或事项的真实性。

    （五）审计手段工具化

      现行审计程序执行中的分析、检查、函证、监盘、重新执行等方法，主要由注册会计师以人工方式实施，如货币资金检查、收入检查等，但由于被审计单位采用信息系统后，数据量成倍增加，人工核查变得困难，甚至不再可行，借助工具开展审计成为必要，例如，会计分录测试工具、银行流水核查工具、电商业务分析工具、销售与采购审计平台、函证中心系统、RPA智能审计工具、无人机监盘等。相应地，审计工作底稿的形式和内容发生了变化，应当体现利用工具的轨迹和结果。

    （六）审计流程扁平化

      因果关系的证伪路径和抽样审计逻辑，决定了审计流程层层递进的强时序性，全样本的大数据审计重塑审计流程。例如，风险评估程序的重要性下降；控制测试以信息系统可靠性为主，且控制测试与实质性测试（数据分析）融合，常规的控制测试显得多余，不再需要根据控制测试结论评估被审计单位的内部控制有效性，并据以确定实质性测试的程序和样本数量，而是直接进行交易和账户余额的细节测试；一个业务系统（如销售系统、采购业务）生成的数据涉及多个财务报表项目，无需按照科目逐条程序实施审计；远程审计、共享中心审计、联网审计等改变传统审计模式。在此情形下，审计工作底稿标准需要重构，以适应审计流程扁平化、集约化的变化，体现大数据审计下的逻辑性。

      五、影响审计工作底稿逻辑性的因素

    （一）专业胜任能力不够
      审计活动是一种高级别的心理认知行为，既需要掌握会计、审计方面的知识，还需要丰富的实践经验，尤其面对复杂经济业务或舞弊行为的审计业务，职业技能至关重要。高素质的注册会计师，能够理解审计的逻辑，实施恰当的审计程序，获取充分适当证据以实现审计目标。《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》规定：“会计师事务所应当为每项业务分派具有适当胜任能力的项目合伙人和其他项目组成员，并保证其有充足的时间持续高质量地执行业务工作。”如何配置审计资源，是否分派适当的项目合伙人和项目组成员，以使审计资源与业务风险相匹配，对审计质量产生决定性影响。实务中，审计工作底稿缺乏逻辑性，原因之一是项目组胜任能力不够，新质量管理准则关于“资源”要素方面的要求实施不到位，导致审计资源与业务风险错配。例如，某会计师事务所承接一项大型施工企业审计业务，但委派的项目合伙人和团队成员均无施工行业审计经验，未能发现行业共性问题的错报，导致审计失败。

    （二）审计创新能力不够

      随着信息技术的发展，被审计单位的数字化程度越来越高，这对注册会计师审计的挑战越来越大，传统的审计方法和手段已难以适应新的审计环境要求。审计手段“工具化”，是审计创新的核心，但注册会计师行业审计创新相对滞后，审计作业系统、智能审计工具、共享审计中心的建设和运用不够普及，多数会计师事务所仍然依靠传统手工、作坊式的审计，影响执业效率和效果。在某些行业和领域，缺乏审计创新将无法开展审计工作，工作底稿的逻辑性更无从谈起。

    （三）审计独立性不够

      注册会计师审计的制度安排，要保持完全的独立性并不容易。由于会计师事务所及项目组成员的收入来源于客户，注册会计师潜意识并不希望发现客户财务报表存在严重问题，这可能导致客户不接受审计结果甚至辞退审计机构，影响收入来源。因此，注册会计师具有相信客户的交易或事项是“真实”的心理活动趋向，审计检查选择性获取证据、混淆会计责任与审计责任，甚至出谋划策、串通舞弊等行为，都是这种意识的不同程度体现。独立性缺失不同于专业胜任能力不够对审计的影响，审计工作底稿可能在形式上很完备，逻辑性强，存在的问题不会体现于审计过程和结果，但实质影响审计结论，不能达到审计目标和实现注册会计师的价值。

 

主要参考文献
[1]李洪，审计的逻辑——基于选择的视角[M]，北京：经济科学出版社，2020.

[2]李洪，延伸审计————反财务舞弊审计的理论与实务探讨[J],中国注册会计师,2025(7).

[3]刘力云，论审计过程的逻辑性[J]，中国注册会计师，2007(4).