会计案例解析86——注销反向购买中法律上的子公司后个别报表及合并报表如何处理

      案例背景：
     2013 年A上市公司向B公司的原股东定向增发股票以购买B公司100%股权。交易完成后，B公司原股东取得A上市公司的控制权，形成反向购买。由于A上市公司不构成业务，该反向购买在合并报表中按照权益性交易的原则进行会计处理。除直接持有四家全资子公司C、D、E和F的股权外，B公司无其他资产和负债。2016年，A上市公司为优化集团管理架构，决定将B公司注销，由A公司直接持有四家子公司股权。
      问题：
      A上市公司的个别报表和合并报表分别如何进行会计处理？
      案例解析:
      实务中有两种观点。
      观点一：上市公司的合并报表应继续延续反向购买会计处理方式。个别报表不能按照《企业会计准则解释7号》（以下简称“解释7号”）的全资子公司改为分公司的方式进行会计处理，因为解释7号明确将反向购买形成的子公司改为分公司的情况排除在外，但具体如何会计处理没有明确规定。
      观点二：上市公司的合并报表继续延续反向购买会计处理方式。个别报表可以参照解释7号同一控制下取得的全资子公司改为分公司的规定进行会计处理。
      上述问题，我们已提交证监会会计部讨论，反馈意见如下：
      对于合并报表，各事务所参加讨论者意见较为统一，认为应当继续延续反向购买会计处理方式，不改变权益结构，股本金额仍为B公司合并前发行在外的股份面值和模拟合并成本中新发行的股份面值之和，或者采用简化处理直接使用A公司的股本金额。对于个别报表，假如B公司仅持有对C、D、E和F的长期股权投资，处理意见也较为统一，认为应当将A公司对B公司的长期股权投资账面价值按合理方式在对C、D、E和F的长期股权投资中进行分配，保持个别报表层面的资产和所有者权益总额不发生变化。
      与会者对B公司若除长期股权投资外还存在其他资产和负债的情况进行了延伸讨论，形成三类意见：
      第一类意见认为，无论B公司是否存在其他资产和负债，都应当将A公司对B公司的长期股权投资的账面价值分配给吸收并入的各项资产和负债，保持个别报表层面所有者权益结构和总额不发生变化。对于如何将A公司个别报表中对B公司的长期股权投资的账面价值分配到并入的资产和负债，存在两种观点：一种是按B公司资产和负债原账面价值的相对比例分配；另一种是以反向购买日B公司各项资产、负债的公允价值延续计算至B公司注销日的账面价值的相对比例分配。
      第二类意见认为，B公司的注销对集团未发生实质性影响，可视为反向收购时，A上市公司直接取得四家全资子公司的股权以及其他资产和负债。A公司在个别报表中，应按照反向购买日B公司的各项资产和负债的公允价值持续计算至B公司注销日的账面价值直接确认，与对B公司的长期股权投资账面价值之间的差额相应调整所有者权益项目。
      第三类意见认为，A公司在个别报表层面，可以借鉴解释7号的会计处理方法，将吸收并入的B公司各项资产、负债按照其在合并报表中的账面价值予以确认，其与对B公司的长期股权投资账面价值之间的差额调整权益。
      依据第二、三类意见处理，将导致A公司个别财务报表的计量基础发生变化，前后期间不再可比，原长期股权投资账面价值与新吸收并入的资产、负债的账面价值可能存在重大差异，对权益及其结构可能产生重大调整。