会计案例解析90——在等待期某个期间未达到业绩条件的股票期权如何会计处理

      案例背景：
      A公司与2014年11月拟向激励对象授予2,100 万份股票期权，行权安排：首次授予的股票期权自本激励计划授权日起满 12个月后，激励对象应在未来 48个月内分四期行权。每期的行权比例为25%，行权价格为9.87元。各期行权时间安排：第一期：2015年12月1日-2016年11月30日，第二期：2016年12月1日-2017年11月30日，第三期：2017年12月1日-2018年11月30日,第四期：2018年12月1日-2019年11月30日，股权激励计划中要求在各行权期达到相应的业绩考核目标后方可行权。A公司根据准则要求计算在2014年-2018年度每个等待期应计提摊销股票激励期权费用分别为837.95万元、9653.24万元、5027.73万元、2681.46万元、1106.1万元。第一个股票行权期实际行权数为4,761,050.00股，截止2016年12月31日，第二个行权期尚未开始行权，由于2016年A公司业绩指标达不到考核目标，第三个行权期将不能再行权。
      问题：
      A公司2014年、2015年摊销第三个行权期的费用是否在2016年冲回？
      案例解析：
      关于业绩不达标，公司取消股权激励计划的问题，实务中有两种观点。
      观点一，业绩条件为股权激励非市场条件，应对前期估计进行修改，即冲回2014年、2015年摊销第三个行权期的费用。后期根据达到业绩条件的可能性，估计奖励数量，如估计后期无法行权，则不再确认任何股权激励费用。
      根据《企业会计准则讲解2010》，可行权条件分为市场条件和非市场条件，市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。案例中A公司股权激励行权的业绩条件属于非市场条件，A公司应重新计算截至2016年末累计应确认的成本费用金额，减去前期累计已确认金额，作为2016年当期应确认的成本费用金额，即2016年当期应确认金额应用重新估计的总金额减去前期已确认金额，A公司2014、2015摊销的第三个行权期的费用应根据上述原则计算比较后进行调整。
      观点二，根据证监会会计部《上市公司执行企业会计准则解析》（2016），案例9-04，“主动取消”和“自动作废”的账务处理结果差别很大。“主动取消”视同加速行权，不能将后期行权费用冲回。而“自动作废”则可以。实务中，一些上市公司在发现股权激励计划可行权条件很可能无法满足时，会很自然地想到要取消一个很可能无法执行的计划，而不是再浪费时间去等待这个计划作废，如果待到计划自动作废，很可能无需确认额外的费用。“主动取消”视同加速行权的规定实际上是一项惩罚性规定。上述案例，如果第三期行权的条件是2016年的业绩，在2016年12月31日已经确知2016年业绩无法达到行权条件，此时宣布取消股权激励，则可以视同第三期股权激励作废，冲回前期已确认费用。第四期的行权条件是2017年业绩，在2016年12月31日，公司无法确认2017年是否达标，则2017年股权激励费用应视同加速行权，将原本在剩余等待期内确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。如果公司未在2016年12月31日宣布取消股权激励计划，则等到2017年结束时，根据实际情况处理。